Maître des requêtes au Conseil d'État
Ancienne responsable fiscale du Centre de recherches et de diffusion juridiques du Conseil d’État, Céline Guibé exerce les fonctions de rapporteur public au sein de la 9e chambre de la section du contentieux.
#Mots-clés: Société civile, Sociétés de personnes, Provisions, Créances douteuses, dépréciation des titres Déduction, Avances en compte courant, Aide à caractère financier, société soumise à l’IS, impôt sur les sociétés, société civile immobilière, SCI, associé, société holding
#Article du CGI/LPF: 8, 39, 218 bis
L’affaire porte sur la déductibilité des provisions pour créances douteuses constituées par une société soumise à l’impôt sur les sociétés détenant des participations dans une société de personnes.
Cette décision permet au Conseil d’État de préciser la portée de la jurisprudence encadrant la déduction des provisions ainsi comptabilisées. Elle lui permet également de rappeler qu’une avance en compte courant n’est pas une aide à caractère financier.
Dans le cas d’espèce, la requérante, société civile soumise à l’impôt sur les sociétés et exerçant une activité de société holding, détient des parts au sein de trois sociétés de personnes relevant du régime de l’article 8 du CGI. Compte tenu de la situation financière de ces sociétés, elle a comptabilisé et déduit de ses résultats plusieurs provisions, dont deux provisions pour créances douteuses ainsi qu’une provision pour dépréciation des titres. À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause la déduction de ces provisions. Le TA puis la CAA de Nancy ont tour à tour rejeté la demande en décharge de la société qui se pourvoit donc en cassation.
Pour rappel, la déductibilité des provisions (pour pertes, pour dépréciation de titres et pour créances douteuses) constituées par une société soumise à l’impôt sur les sociétés qui détient des participations dans une société de personnes est issue d'une jurisprudence ancienne, un peu oubliée et peu explicitée dans les conclusions des commissaires du Gouvernement (CE, 27 nov. 1974, n° 91410, SA constructions générales et fondations, concl. D. Fabre : Rec. Lebon. - CE, 6 nov. 1985, n° 47537, Min. c/ Sté financière pour la construction, concl. P.-F. Racine : Rec. Lebon. - CE, 29 janv. 1992, n° 75083, Sté Interconstruction, concl. O. Fouquet : Inédit. - CE, 3 juin 1994, n° 123220, Sté auxiliaire d’investissement, concl. P. Martin : Rec. Lebon sur un autre point. – CE, 1er avr. 2005, n° 254319, Min. c/ SA Martell, concl. S. Verclytte : Inédit).
Dans un premier temps, le Conseil d’État précise (point 4) qu’en vertu des articles 8 et 218 bis du CGI, les associés des sociétés civiles qu’elles visent sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans ces sociétés. Il en résulte que, lorsque leur bénéfice imposable est déterminé conformément aux prescriptions des articles 38 et suivants du CGI, ces associés doivent prendre en compte, à la clôture de leurs propres exercices, comme un profit imposable ou comme une charge déductible, la part qui leur revient dans les résultats bénéficiaires ou déficitaires de la société civile. Cette règle ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que l’associé d’une société civile immobilière constitue, dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39, une provision pour tenir compte du risque de perte d’une créance qu’il a consentie à cette société.
Le Conseil d’État cantonne ainsi la solution Min. c/ SA Martell qui juge qu'un associé soumis à l’impôt sur les sociétés ne peut constituer des provisions pour dépréciation des créances détenues sur une société de personnes dès lors que le risque de perte de ces créances est indissociable des résultats déficitaires de la société, aux seules sociétés civiles de construction vente à raison de leurs caractéristiques propres notamment leur horizon temporel limité et leur objet ; le régime de droit commun s’applique pour les autres sociétés de personnes.
Dans un deuxième temps (point 7), le Conseil d’État précise que l’obligation aux dettes des associés d’une société civile prévue par l’article 1857 du code civil ne vaut que pour les dettes à l’égard des tiers et non des associés. Ainsi, il juge que pour établir le caractère douteux d'une créance qu’il détient sur une telle société, l’associé d’une SCI n’a – le cas échéant – pas à établir que le ou les autres associés de cette société ne sont pas en mesure de faire face au paiement de cette dette sociale.
Le Conseil d’État corrige donc la solution rendue par le précédent de 1974 (CE, 27 nov. 1974, n° 91410, SA constructions générales et fondations, préc.) qui avait jugé que la déductibilité des créances douteuses était subordonnée à la démonstration de l’insolvabilité non seulement de la société de personnes mais également de celle des associés. Cette solution avait été rendue sur la base de l’ancien article 1863 du code civil et devait être de nouveau examinée à la lumière de l’article 1857 du code civil, créé par la loi du 4 janvier 1978 selon lequel « à l'égard des tiers, les associés [d’une société civile] répondent indéfiniment des dettes sociales à proportion de leur part dans le capital social à la date de l'exigibilité ou au jour de la cessation des paiements » et dont la Cour de cassation a jugé en 2012 qu’il n’était applicable qu’au bénéfice des tiers et non des créanciers associés si bien que « c'est à bon droit qu'une cour d'appel décide qu'un associé créancier de la société civile au titre d'avances en compte courant, ne peut agir contre ses coassociés à proportion de leurs parts sociales » (Cass. com., 3 mai 2012, n° 11-14.844, Delavoie).
Enfin, le Conseil d’État censure, eu égard à son caractère surabondant, le motif erroné de l'arrêt attaqué qui avait qualifié d’aide à caractère financier les avances en compte courant consenties aux SCI, alors qu’il avait jugé, dans une décision Sté ADG Immo du 8 novembre 2024 (CE, 8 nov. 2024, n° 470887, Sté ADG Immo : Lebon T.), que les sommes inscrites au crédit d’un tel compte présentent la caractéristique essentielle d’être remboursables à tout moment.
Le Conseil d’État annule donc l’arrêt de la CAA de Nancy conformément aux conclusions du rapporteur public, et lui renvoie l’affaire.
#Mots-clés: Abus de droit, Interposition, sociétés luxembourgeoises, salaires, salariés, dividendes, Montage artificiel, réduction des charges sociales
#Article du CGI/LPF: L. 64
#Convention fiscale:
#Pays:
La présente affaire porte sur la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit à raison de l’interposition de sociétés luxembourgeoises et françaises en vue de la perception de dividendes en lieu et place d’une rémunération.
Le montage avec interposition de filiales luxembourgeoises et françaises ainsi que de structures patrimoniales mis en place en l’espèce est assez complexe.
Les bénéficiaires du montage sont deux dirigeants et un salarié d’une société fondée en 1989, CGSA, ayant pour activité la gestion de fonds d’investissement commercialisés en France et à l’international. Cette société détenait, d’une part, 99,9 % du capital d’une société luxembourgeoise, CGL, créée en 1998 et ayant pour activité l’organisation du réseau de distributeurs tiers des fonds à l’étranger et, d’autre part, 53 % du capital d’une société française, CDIF, créée en décembre 2009 et détenant la totalité des parts des sociétés luxembourgeoises CDIL, créée en décembre 2009, et CIL créée en décembre 2010.
Au titre des années d’imposition en litige, la société française CGSA a rémunéré la société luxembourgeoise CGL au titre de son activité d’organisation du réseau de distribution des fonds. Celle-ci a versé des honoraires aux sociétés luxembourgeoises CDIL puis CIL, à raison de la réalisation d’une prestation de promotion commerciale à l’international de ces fonds qu’elle leur avait confiée, qui ont ensuite été presque intégralement reversés, sous forme de dividendes, à leur actionnaire unique, la société française CDIF, le tout en quasi-franchise d’impôt sur les sociétés, compte tenu de l’application du régime mère-fille. Les sommes ainsi attribuées à la société CDIF ont alors été reversées à ses associés - qui étaient aussi les principaux mandataires et salariés de la société CGSA - sous forme de dividendes, soit directement, soit à une holding patrimoniale.
L’administration fiscale a considéré que ce montage avait été mis en place pour dissimuler, sous la forme de dividendes, le versement de salaires aux dirigeants de la société de gestion des fonds d’investissement et était constitutif d’un abus de droit. Elle a donc imposé les sommes en cause directement entre les mains des intéressés dans la catégorie des traitements et salaires.
La CAA a jugé que l’interposition de l’ensemble des sociétés et de holdings patrimoniales personnelles était constitutive d’un montage artificiel et que l’activité de promotion à l’international des fonds se rattachait, en réalité, aux fonctions salariées exercées ou aux mandats sociaux détenus par les requérants au sein de la société CGSA.
Le Conseil d’État confirme la décision de la CAA et rejette les trois pourvois, conformément aux conclusions du rapporteur public.
Sur l’interposition artificielle des sociétés luxembourgeoises et françaises - Dans un premier temps, le Conseil d’État considère que la cour n’a pas inexactement qualifié les faits en retenant l’existence d’un montage artificiel. Il relève que :
- la société luxembourgeoise CGL n’exerçait pas l’activité de promotion commerciale à l’international des fonds distincte de celle d’organisation du réseau de distribution pour laquelle elle était effectivement rémunérée par la société française CGSA ;
- les sociétés luxembourgeoises CDIL et CIL n’étaient pas en mesure d’exercer la prestation de promotion commerciale confiée par la société CGL eu égard à leurs moyens matériels et humains ;
- ces mêmes sociétés ont perçu de la société CGL en 2009 et en 2010, au titre de cette activité, une rémunération hors de proportion eu égard à leurs dates de création respectives et ;
- la répartition des dividendes, par la société CDIF, dont la seule source de profit était constituée des distributions de ses filiales luxembourgeoises, n’était pas fonction du pourcentage de détention capitalistique des bénéficiaires mais était décidée par un comité des résultats, constitué par deux des requérants, en fonction de certains critères, dont l’activité de promotion commerciale à l’international des fonds.
Le Conseil d’État juge, compte tenu de ces éléments, que l’interposition des sociétés luxembourgeoises, de la société française et des structures patrimoniales présentait un caractère artificiel ayant permis à la société française CGSA de rémunérer ses dirigeants et salariés, non pas sous la forme de traitements et salaires, mais de dividendes. Il ajoute que la CAA qui n’a remis en cause ni la substance économique des structures interposées, ni la réalité des flux financiers entre les différentes entités impliquées, n’a pas dénaturé les pièces du dossier.
Sur le but exclusivement fiscal du montage artificiel - Le Conseil d’État considère dans un second temps que c’est à bon droit que la cour a jugé que la condition subjective de la fraude à la loi était caractérisée en l’espèce.
Le Conseil d’État mentionne que la cour, en relevant que l’objectif poursuivi par chacun des requérants était de bénéficier d’une économie d’impôt en appréhendant des revenus de nature salariale sous l’apparence de dividendes bénéficiant d’un régime d’imposition plus favorable par l’application soit, du régime mère-fille, soit du prélèvement forfaitaire libératoire (CGI, art. 117 quater) soit d’une exonération prévue par le droit luxembourgeois, a caractérisé le but exclusivement fiscal du montage artificiel en litige et, par suite, n’a pas commis d’erreur de droit.
Il précise que les requérants ne sauraient soutenir que ce montage permettait également de réduire en tout ou partie les charges sociales afférentes à ces revenus salariaux pour remettre en cause l’absence de motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales au sens et pour l’application de l’article L. 64 du LPF.
Dans ces conditions, le Conseil d’État juge que l’interposition de sociétés luxembourgeoises et française ainsi que de holdings patrimoniales était constitutive d’un abus de droit procédant d’un montage artificiel ayant pour motif exclusif d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale que les requérants auraient, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, normalement supportée eu égard à ses activités réelles.
#Mots-clés: Plus-value, Plus-value sur titres, Abattement, dirigeants de PME, retraite, Cession, éléments d’actif nécessaires à l’exercice de l’activité d’une société, Abus de droit, Dissimulation, liquidation
#Article du CGI/LPF: 150-0 D ter, L. 64
Le Conseil d’État juge en l’espèce que la cession des éléments d’actif nécessaires à l’exercice de l’activité opérationnelle d’une société n’est pas de nature, à elle seule, à conférer à la cession postérieure des titres de cette société un caractère artificiel dissimulant en réalité la liquidation de celle-ci et justifiant, par voie de conséquence, l’imposition d’un boni de liquidation entre les mains du cédant, mais est seulement susceptible, le cas échéant, de remettre en cause l’application, à la plus-value de cession des titres, de l’abattement alors prévu à l’article 1500 D ter du CGI.
Le Conseil d’État considère donc que la CAA de Douai a commis une erreur de droit et annule l’arrêt attaqué conformément aux conclusions du rapporteur public.
La question soulevée par la présente affaire n’est pas inédite. Le Conseil d’État a déjà eu à connaitre de montages réalisés par les associés consistant à céder dans un premier temps l’ensemble des actifs opérationnels d'une société puis, dans un second temps, les titres de cette société et dégager ainsi une plus-value entrant dans le champ de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du CGI. Dans sa décision Sobrié du 7 juillet 2010 (CE, 7 juill. 2020, n° 309009, Sobrié : Lebon T. ; RJF 11/10 n° 1069), le Conseil d’État a refusé de regarder ces opérations comme un montage à but exclusivement fiscal destiné à dissimuler la dissolution de la société. Dans une décision du 4 mai 2012 (CE, 4 mai 2012, n° 338501, Hamet : RJF 8-9/12 n° 846), il a en revanche écarté la cession sur le fondement de l’article L. 64 du LPF au motif qu’il s’agissait, en réalité, d’une cession déguisée à soi-même.
Annexe 1 : CE, 9e et 10e ch., 11 juin 2024, n° 471998, Maury-Laribière, concl. C. Guibé : Lebon T.
Annexe 2 : CE, 9e et 10e ch., 11 juin 2024, n° 470721, Sté Agapes, concl. C. Guibé : Lebon T.
Annexe 17 : CE, 9e et 10e ch., 12 déc. 2023, n° 470249, Min. c/ Sté Paris Heure, concl. C. Guibé : Lebon T.
Annexe 8 : CE, 9e et 10e ch., 12 déc. 2023, n° 470038, n° 470039, Demaugé-Bost, concl. C. Guibé : Lebon T.
#Mots-clés: Plus-value, Plus-value sur titres, plus-value immobilière, plus-value sur biens meubles, prix d’acquisition, droit de partage, droits de mutation, donation-partage transgénérationnelle, majoration, actualisation
#Article du CGI/LPF: 150-0 D, 150 VB, 776 A
#Auteur: Louis¤ POUMEAUD
#Qualités: Doctorant à l'Université Paris Dauphine-PSL
Soumises au seul droit de partage de 2,5 %, les donations-partages procédant à la transmission d’un bien donné il y a plus de 15 ans au profit d’un descendant du donataire initial (réincorporation) sont plébiscitées. Relativement abouti, leur régime fiscal laisse cependant persister une interrogation : la transmission soumise au droit de partage a-t-elle pour effet de purger les plus-values latentes grevant le bien réincorporé ? Faute de position publiée de l’administration fiscale (V. § 36) et de position explicite du Conseil d’État (V. § 6 à 10), la doctrine demeure divisée. Tenant compte des particularités de ces donations (V. § 14 à 19), la présente contribution vise à démontrer que les arguments classiquement avancés pour refuser l’actualisation du prix d’acquisition ne peuvent prospérer (V. § 23 à 28). Partant, le prix d’acquisition à retenir en cas de revente ultérieure par la donataire doit être la valeur soumise au droit de partage, majorée de celui-ci. L’administration fiscale semble quant à elle retenir comme prix d’acquisition la valeur soumise aux droits de donation lors de l’entrée dans le patrimoine du donataire de la deuxième génération (V. § 38 et s.).
#Mots-clés: Abus de droit, Dividendes, Constitution d’une provision pour dépréciation de titres, Transmission universelle de patrimoine, Régime des sociétés mères, régime mère-fille, Respect, délai de conservation des titres d’une filiale, Filiale privée de tous ses actifs, Absence de mesures de la mère de nature à permettre à sa filiale de poursuivre son ancienne activité ou d’en trouver une nouvelle, But exclusivement fiscal
#Article du CGI/LPF: 145, L. 64
#Convention fiscale:
#Pays:
La présente affaire repose sur le montage suivant : la société requérante, qui exerce une activité d’administrateur de biens, de location d’immeubles et de transactions immobilières, a acquis, en 2010, la totalité des parts d’une SCI alors propriétaire d’un immeuble à usage commercial et de bureaux donnés en location. Cinq jours après cette acquisition, la SCI a cédé l’immeuble en démembrement de propriété à deux filiales du groupe et, utilisant le produit de la vente, a versé à sa mère un acompte sur dividendes, ne conservant, à son actif, qu’une somme destinée à s’acquitter de l’impôt dû à raison de la plus-value issue de la vente de son immeuble.
À la clôture de l’exercice 2010, la requérante a placé cette distribution sous le régime mère-fille et constitué une provision pour dépréciation des titres de la SCI qu’elle a déduite de ses bénéfices imposables générant ainsi un déficit reportable. Le 15 février 2013, elle a absorbé la SCI par voie de transmission universelle de patrimoine, soit 45 jours après l’écoulement du délai de conservation des titres auquel l’article 145 du CGI subordonne le bénéfice du régime mère-fille.
À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, l’application du régime mère-fille à la distribution de dividendes réalisée en 2010. Le TA de Paris, puis la CAA ont confirmé la position de l’administration fiscale.
Le Conseil d’État, conformément aux conclusions du rapporteur public, rejette le pourvoi présenté par la société mère et juge que la CAA a exactement qualifié les faits en confirmant l’existence d’un abus de droit.
Le Conseil d’État juge que la conservation, pendant la durée de deux ans, requise par l’article 145 du CGI, des titres d’une filiale privée de tous ses actifs, dans des conditions caractérisant l’absence de toute implication de la société mère dans le développement économique de sa fille, devait être regardée comme constitutive d’un abus de droit justifiant la remise en cause de l’application du régime mère-fille.
Cette décision doit être mise en perspective avec les décisions Min. c/ Sté Alcatel CIT du 15 avril 2011 (CE, 15 avr. 2011, n° 322610, Min. c/ Sté Alcatel CIT : Lebon T. ; RJF 2011 n° 862 ; BDCF 2011, n° 91, concl. P. Collin) et Sté Douaisienne de Transports du 19 mai 2021 (CE, 19 mai 2021, n° 433201, Sté Douaisienne de Transports : RJF 8-9/21 n° 835) dans lesquelles le Conseil d’État avait retenu la faculté pour les mères d’invoquer la logique de groupe pour écarter l’existence d’un abus de droit.
Annexe 3 : CE, 9e et 10e ch., 30 juin 2023, n° 460432, Le Goff, concl. C. Guibé : Lebon T.
Annexe 5 :CE, 9e et 10e ch., 17 oct. 2022, n° 460113, Grabié, concl. C. Guibé : Lebon T.
Annexe 2 : CE, 9e et 10e ch., 21 juin 2022, n° 449408, Lazarov, concl. C. Guibé
Annexe 1 : CE, 9e et 10e ch., 20 mai 2022, n° 449385, SC Ambroise Collard, concl. C. Guibé
Annexe 3 : CE, 9e et 10e ch., 13 oct. 2021, n° 452773, Benoit, concl. C. Guibé
Annexe 7 : CE, 9e et 10e ch., 19 mai 2021, n° 429332, SCI Saint Léonard et SARL Hathor, concl. C. Guibé
Annexe 5 : CE, 9e et 10e ch., 2 avr. 2021, n° 427880, Min. c/ Sté World Investment Corporation, concl. C. Guibé
Annexe 11 : CC, 14 mai 2021, n° 2021-907 QPC, Stéphane R. et a. - CE, 9e et 10e ch., 24 févr. 2021, n° 447219, Righi et Lesportes, concl. C. Guibé
Annexe 7 : CE, 9e et 10e ch., 2 avr. 2021, n° 429187, Min. c/ Kreps, concl. C. Guibé
Annexe 17 : CE, 9e et 10e ch., 31 déc. 2020, n° 428297, SCI Calme, concl. C. Guibé
